善意取得虚开的增值税专用发票是否还适用？

文 | 白雁军 陈斌

在我国金税系统建立和完善后，是否还存在善意取得虚开的增值税专用发票的情形，本文试图通过对善意取得虚开的增值税专用发票政策和背景进行分析，并结合相关案例，分析当前在适用善意取得虚开的增值税专用发票遇到的问题。

一、善意取得增值税发票的政策依据

善意取得虚开增值税专用发票主要依据国税发〔2000〕187号文件规定，之前对纳税人取得虚开增值税发票，无论是否善意，都有可能被税务机关依据相关文件对纳税人按偷税或骗取出口退税进行处罚，从而引起了很大的争议。

国税总局经研究后，借鉴了民法意义上的“善意取得”概念，出台了国税发〔2000〕187号文件，规定了同时满足四个条件（1）购货方与销售方存在真实的交易（2）销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票（3）专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符（4）且没有证据表明购货方知道销货方提供的专用发票是以非法手段获得的。满足四个条件取得的虚开增值税专用发票可以被认定为善意取得，购买方可不受行政处罚，但是不得抵扣进项税。

二、国税发〔2000〕187号文件的背景

分析善意取得虚开增值税专用发票，要了解国税发〔2000〕187号文件所处的时代背景。当时增值税防伪税控系统尚未普及，手写版增值税专用发票尚在大量使用（手写版增值税专用发票正式停开是2003年1月1日，停止手写版增值税专用发票抵扣是2003年4月1日）。有销货方非法购买空白发票或非法使用别人的专用发票以自己的名义开具，或者采用“阴阳票”方式（既销货方开具给购买方的销货联和自己留存联不一致）。而购货方取得手写版增值税专用发票无法在发票认证环节通过防伪税控稽核系统进行发票比对，就有了国税发〔2000〕187号文件规定的情形发生，既双方购销双方的交易是真实发生的，但是销货方违法开具的专用发票，而购买方毫不知情进行了抵扣，这种情形才称之为善意取得。

三、金税系统完善后不存在

“善意取得”发票情形

（一）我国金税系统已建立和完善

自2003年4月1日后，手写版增值税专用发票停止使用，销售方开具增值税专用发票是使用密钥向税务机关领取发票加密数据，纳税人通过密钥和从税务机关领取的纸质发票对应开具，具有一些列防伪系统。购买方取得专用发票需要通过金税系统网上认证，此过程是通过税务机关大数据稽核和解密的过程。手工票时期通过非法取得发票填写自己公司的名称、盖自己的发票章让受票方抵扣，或者阴阳票几乎不可能发生。也就是说不存在购销双方交易真实发生，销售方使用非法手段开具发票而购买方不知情的的情形发生，因此国税发〔2000〕187号文件的适用场景不存在。

（二）关于挂靠开票的问题

关于善意取得增值税专用发票，还涉及到挂靠开票的问题。

例如：乙方借用甲方名义销售自己的货物给丙方，使用甲方名义和丙方签订合同，甲方向丙方开具增值税专用发票，丙方向甲方支付货款，乙方以甲方名义向丙方发运货物。在这个情况下，实际销售货物是乙方，但是“四流”均采用甲方名义，丙方均不知情。

在该案情形下，税务机关能否认定乙企业属于善意取得虚开增值税专用发票，进而适用187号文件进行处理呢？笔者认为，丙企业的行为不符合187号文件规定的“善意取得虚开增值税专用发票”的情形条件（1）购货方与销售方存在真实的交易。（3）专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符。因为甲企业和丙企业没有真实交易，实际销售方是丙企业，但发票名称及盖章的是甲企业。所以，这种情形也不属于187号文规定的善意取得，应该属于挂靠经营。可以按照国家税务总局公告2014年第39号规定进行处理，不属于接受虚开增值税发票。

四、对增值税善意取得制度要慎用

通过以上的分析，187号规定的增值税善意取得制度存在的背景条件已不存在。但是现在税务稽查人员经常运用该条款进行执法，大部分情况是上游企业疑似发生增值税发票虚开问题，其主管税务机关向下游企业主管税务机关发送《已证实虚开通知单》，要求下游企业税务主管机关进行协查。受托方稽查局在收到《已证实虚开通知单》后，按照《税务稽查案件办理程序规定》有关规定应当立案检查，并按照法定程序进行相应处理。

下游税务机关如果不能查证其所管辖企业属于取得虚开增值税专用发票，企业应是正常取得增值税发票，是可以抵扣的，这是正常逻辑。往往这种情况下，下游税务机关会寻求“稳妥”的处理，依据187号文和上游机关发送的《已证实虚开通知单》谨慎执法，认定下游企业是善意取得发票，不得抵扣进项税，也不做其他处罚。看似很稳妥的执法，其实不利于保护下游企业的合法权利。

综上，在我国金税系统日益完善，特别是金税三期系统的推广普及，税务机关大数据分析能力日益强大，187号规定的善意取得制度已经没有存在的条件。如果是挂靠经营应该根据国家税务总局公告2014年第39号进行处理。税务机关收到其他税局的《已证实虚开通知单》，要按照程序进行调查，确属于取得虚开发票的要按照规定处理，如果不属于取得虚开发票的要允许企业抵扣。不能简单依据187号进行处理。