论关于开展同级财政决算草案审计的思考

2011年，审计署十二五审计工作发展规划首次提出到2012年底建立决算草案审计制度，各级审计机关经过多年的试点实践，取得了一定的成效。修订后的《预算法》进一步明确了审计机关对同级财政决算草案进行审计的要求。同级财政决算草案审计工作将是今后财政审计研究和实践的重点领域。

一、同级财政决算草案审计内涵

(一)审计目标

审计目标是一项审计工作的成果预期， 它的实现程度是检验审计效果的重要标志。

同级财政决算草案审计是对未经法定程序审查和批准的政府年度预算执行结果的会计报告进行审计。目前，我国尚未实行政府财务报告制度，(我国将力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度，所有各级政府都要编制财务报告)，行政事业单位实行的是预算会计制度，财政决算报告是政府综合财务报告的前期形式，财政决算草案审计类似于美国的政府财务报告审计。财政决算草案审计目标也就类似于政府财务报告审计目标，即审计报告的真实性、项目管理的合规性、内部控制的有效性，通过对构成政府财政决算报表各个项目内容的检查， 审核财政决算草案是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制， 财政决算草案是否在所有重大方面公允反映政府的财务状况和现金流量;评价财政决算草案的真实性和完整性，从总体上发表审计意见;审查具体项目遵循政府的有关法律、规章和合约条款的执行情况;评价内控建立完善并行之有效情况。

同级财政决算草案审计的目标可以具体描述为： 检查遵守和执行国家重大财税政策等国家政策法规情况，财政收支及决算情况的真实性和合规性、预算的完整性和规范性、财政管理等情况;分析、评价财政总体运行情况，揭示财政资金分配、管理和使用过程中存在的问题和潜在风险，查处各种财政重大违法违规行为，规范财政收支行为，促进提高财政资金使用效益，维护财政安全。

(二)审计内容

审计内容由审计客体及其承载的经济业务构成。审计客体是指审计活动的对象，回答的基本问题是审计谁。就财政决算草案审计来说，编制财政决算的主体有两种类型， 一是从财政获得资金的行政事业单位， 一般称为部门预算单位;二是政府，编制财政总决算。所以，财政决算草案审计客体包括政府及部门预算单位决算的审计。

审计内容回答的基本问题是审什么。就财政决算草案审计来说，对其审计内容主要包括：(1)审查决算收入是否真实、完整;(2)审查决算支出是否真实、合规、合法;(3)审查收支结余是否真实、完整;(4)审查资金年终活动是否合法，各项往来款项是否合规，以及财政存款及开户是否正常、合规;(5)审查决算报表之间、有关的预算单位汇总决算数字同总决算数字是否一致，相互关系是否合理;(6)年终财政财务收支清理情况;(7)上下级财政结算情况;(8)检查执行国家政策法规情况;(9) 审查决算资料是否完整， 决算编报是否符合规定程序。

(三)审计取证模式

审计取证模式回答的基本问题是怎么审。由于财政决算草案审计的基本目标是对政府年度预算执行结果的会计报告的真实性、完整性、合法合规性从总体上发表审计意见，所以，审计取证模式与一般的财务报表审计取证模式相同，都采用风险导向审计。就审计取证来说，审计过程是评估重大错报风险和应对重大错报风险，基本审计程序是通过风险评估程序来识别风险，确定审计重点，实施进一步审计程序即实质性审计来获取直接审计证据。在审计技术方法上，可以大量采用审计抽样、重要性水平确定与风险控制等注册会计师审计方法。

财政决算草案审计取证模式可具体为：

1.顺查和逆查相结合。财政决算草案审计与预算执行审计部分内容相重合，因此，可沿用预算执行审计的顺查法开展审计。从预算资金编制、审核、批复、拨付、管理、使用等一系列过程，检查执行国家政策法规、分析预算差异、评价资金绩效。财政决算草案审计主要针对草案本身的真实、完整发表意见，故可采用逆查法。对构成决算草案的重要科目、大额科目、结转额较大科目进行重点审计，对其填报金额构成进行反向分析，层层分解，追查基础数字构成，审查决算草案填报数额的准确性和完整性。

2.详查和抽查相辅相成。财政决算草案审计因涉及内容较多，可先采取抽查的形式，确定可信任程度(即进行风险评估)，在信任程度较高时，认可存在的检查风险低，基本认可事实;如信任程度低，则进一步采取详查方式，找出事实差异，差异存在原因，分析主客观情况，梳理定量问题与定性问题，确定决算数据是否需要调整，并就此提出改进措施及办法。

3.信息化与传统审计方法无缝对接。财政决算审计涉及的业务数据与财务数据量大，通过数据联网、建立数字化审计平台，实现动态分析，建立审计方法和模型，分析审计风险点，进而利用AO审计软件的查询、修改、删除、计算、图表分析等特色功能，实现信息化审计。通过信息化审计，快速、准确核对基本数据、筛选疑点，在此基础上采取传统审计方法，调阅相关原始资料进一步确认。通过两者的无缝对接，准确高效完成财政决算草案数据确认及问题排查。

二、同级财政决算草案审计重点

审计范围不仅直接决定着审计工作的具体内容， 也在一定程度上决定了审计的风险与难度。财政审计发展到今天，无论是审计理论导向还是财政本身特点都决定了财政审计的范围越来越广。因此，应科学而合理地确定审计重点，以便准确排查问题，防范审计风险，化解审计内容不断加大与审计资源有限的矛盾。财政决算草案审计主要是以财政决算报表为基础， 检查政府贯彻执行国家各项方针政策和财政制度的情况，有没有与国家法律、法规相违背情况;检查决算收支的真实性、完整性、合规性，分成收入划分的正确性和财政支出的绩效性;检查收支结余的真实性和完整性; 检查资金年终活动的合规性以及财政资金开户情况的合规性;检查决算资料的完整性和决算编报的合规性。

具体的同级财政决算草案审计重点如下：

1.财政决算草案真实性、完整性审计。真实性、完整性是财政决算草案的生命之源。审查财政决算报告的内容结构，先甄别数据类型，对照《预算法》等法律、法规相关要求，核查是否有漏项，是否已编制全口径财政决算;在此基础上，对项目数据构成情况进行审查，核对其形成是否有基础、原始数据支撑，保障政府向人大提交的政府决算草案的可信度和可议度。

2.国家政策法规执行情况审计。财政决算草案的构成是一系列经济业务活动的结果。审查涉及收入征缴、支出核拨、预算执行、上下级财力结算、年末财务清理等经济业务，由于每一个、每一项经济业务活动的过程都离不开法律、法规、制度的执行，执行的偏差度不仅影响决算草案的准确性，同时容易滋生腐败及损失浪费情况。

3.财政资金使用绩效审计。目前的财政审计已由过去的财政收支并重转向重点关注财政支出情况。审查财政资金总体支出情况，关注民生支出逐年变化情况，所占支出比重，具体民生支出项目绩效情况，是否用于本身项目建设，是否存在挪用发放工资奖金，在核实决算报表数额的基础上，深层次了解、分析支出绩效情况，为决算报告使用者了解具体情况提供原始、具体素材。

三、同级财政决算草案审计实施过程存在的问题

(一)审计独立性的体制、机制不尽完善

《宪法》与《审计法》规定，国家审计机关依法独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，对本级人民政府和上一级审计机关负责。但随着审计范围、审计需求的进一步发展，这种双重领导体制矛盾越来越突出，已严重制约了审计的独立性。

同级审计财政决算草案审计是对本级财政进行审计， 目前很多地方审计机关，都扮演者政府内部审计的角色，审计效能能否充分发挥很大程度上取决于它的独立性，然而一些审计单位在面对审计揭示的问题时，往往会考虑当地政府领导的意见， 这就导致审计机关在依法作出一些重大审计决策时难以保持其应有的审计独立性。

审计法中地方审计机关审计业务受上一级审计机关领导为主的规定，实际上并未得到有效执行，向上级审计机关征求意见普遍流于形式，地方审计机关绝大部分审计项目都是受本级政府所左右，审计机关在组织、人事、经费等方面都受制于各级政府，独立性严重缺乏，违背了审计应保持独立性这一核心价值。所以这给同级决算草案审计带来了操作性上的难度，缺乏应有的独立性。

(二)审计内容不全面

目前财政决算草案审计属于传统的决算审计层面， 主要从财政决算报表构成项目入手，检查组成财政决算报表的各个数据是否真实、完整、合规，审计切入点较为微观。

同时，财政决算草案本身内容不全面，没有涵盖政府的所有财政性资金。国家相关法律也没有对地方各级政府提请本级人大常委审查和批准的决算报告和决算草案的具体内容作出规定。各地通常是按照地方法规或人大监督要求去操作。从具体内容看，以全口径决算为目标，部分地区缺少国有资本经营决算报表和社会保险基金收支决算报表等;以决算的完整性为目标，缺少预算资金年终资产负债表、决算各表的明细资料及一些与预算收支有关的统计报表等。财政决算草案内容的缺失导致审计内容的不全面。

(三)审计范围尚无法定界限

财政决算草案审计是以预算执行审计为基础的，是对预算执行审计的延伸，其范围比财政预算执行审计要广， 是对构成政府全部收支活动是否全部纳入政府决算草案报表进行检查， 除财政一般预算收支外， 还包括政府性基金预算收支、国有资本经营预算收支、预算外财政专户收支和社会保障预算收支的内容。预算执行审计是以人大批准的预算为基础， 重点检查预算执行过程中预算资金的批复、拨付、管理、使用和效益情况;而决算草案审计还包括了年终财政财务收支清理情况、预算收支平衡情况、上下级财政结算情况及部门决算草案涉及到的有关情况。所以，财政决算草案审计与财政预算审计在审计范围上有大量的重叠部分，这将给审计单位带来重复工作，工作量也会相应增加。

(四)计算机审计未能起主导作用

审计方法贯穿于一项审计工作从准备、实施到出具审计报告的全过程。财政决算草案审计中，最常用的审计方法有审核稽查法、审计记录法和审计评价法三种，都主要运用于审计实施阶段。目前，审计方法较为传统，财政决算草案审计的信息化水平有待提高。

现在计算机水平已发展到一定的程度，并且被审计的财政、国土等部门信息化水平已相当高，所以财政决算审计必然要借助计算机手段辅助进行，尽可能地充分利用计算机辅助手段参与审计，保障审计的效率和质量，运用计算机审计手段同步开展对财政、国库、财政专户等部门相关电子数据的分析，沿着资金流向开展审计调查，查找审计线索，建立审计模型，建立信息交互平台，共享审计思路和方法。但由于具体审计人员缺乏计算机专业技术、被审计单位未能有效提供电子数据及搭建平台共享数据等原因，计算机手段运用欠缺或无法运用，不能充分发挥计算机审计的作用。

四、完善开展同级财政决算草案审计的建议

(一)健全管理体制，提高独立性

按照现行《审计法》等法律法规，我国基层审计机关接受本级人民政府和上一级审计机关双重领导，但本级政府的领导权力明显大于上一级审计机关，审计独立性的不足，影响了审计机关的客观公正性。十八届四中全会《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》指出：要完善审计制度，强化上级审计机关与下级审计机关的领导，探索省以下地方审计机关人财物统一管理。

审计作为社会监督的重要途径和手段，只有不断的完善审计体制，才能从根本上制约行政机关的自行扩张， 从源头上遏制腐败行为， 促进社会主义民主进程，完善社会主义法治体系、推进依法治国。实行省以下审计机关垂直管理，地方审计机关可以从行政部门序列中剥离，切断审计机关对地方政府的依赖，弱化外部环境对政府审计的恶性约束，提高审计的自主权、独立性和权威性。要保证审计工作开展所必须的经费与被审计单位独立，做到形式上的独立，增强审计执法行为的独立性。审计执法过程独立，在审计范围、程序、内容和重点等方面进行独立思考，不受外部干扰，确保审计评价和结论客观公允。

同时，在财政决算草案审计中，从维护审计独立性、提高审计质量、降低审计风险和长期发展角度出发， 可以考虑采用审计轮换制和同级区域交叉审计。比如，对财政决算草案审计的审计项目小组，今年轮换审计项目小组负责人，明年轮换另一位审计师。这样可以使审计小组总是保持新旧成员相结合的状况，有利于提高审计效率。

(二)找准切入点，完善审计内容

巧妇难为无米之炊，完善审计内容，最重要的是财政决算草案的完整和全面。审计的基础是被审计单位提供的资料， 一切评价审核基础来自于审查的资料。财政决算草案内容、相关材料报送尚无国家法律、法规明文或统一规定，同时， 同级财政决算草案审计尚处起步阶段， 这就要求审计人员要找准审计切入点，明确审计思路、审计目标，采取积极主动方式，提前介入审计，在草案尚未形成前要求财政及相关部门完善决算资料。

主要采取三沟通一学习形式。三沟通是：与人大沟通。财政决算草案审计报告由审计部门向政府提交，最终人大常委会审批形成法定决算。其最终服务的对象为人大。因此，审计部门在审计前要积极与人大沟通，了解其关注点，作为审计重点，要求相关部门完善该部分资料;与政府沟通。财政决算草案审计代表政府进行，同时各相关部门基本隶属于政府部门，可将审计意图报告政府，由政府牵头传达各部门，促进有关部门密切配合;与被审计单位沟通。从改善决算草案的写作入手，提高决算草案的可看性、可读性、可审性。一学习是：学习、参透构建财政审计大格局目标、要求，与时俱进，促进审计成果服务于当前经济社会更好、更快发展需要。

(三)科学安排审计项目，实现双赢

财政决算草案审计涵盖内容较多， 不可避免与现有的一些财政审计项目所重叠。在构建财政审计大格局体系的要求下，我们可采取依托大项目、包容小项目的方式科学开展。

一是要与预算执行审计相结合。由于财政决算草案审计是对预算执行审计的延伸，二者在有些审计内容上相同，因此，审计机关在开展政府决算草案审计时应结合对财政、税务以及有关部门的预算执行审计同时组织进行，二是要与部门决算草案审计相结合。我国目前存在着政府财政总决算与部门决算两套体系，这两套体系相互独立，但也有一定的内在联系，在部门决算中涉及到与财政有缴拨款的资金应在财政总决算中有所体现，部门决算中其他来源的资金在总决算中没有体现。因此在开展财政决算草案审计中最好结合部门决算草案审计，对部门中存在的应缴未缴财政资金、违规使用财政资金的问题除对部门决算草案有影响外，也影响财政总决算的真实性、完整性，对这方面的问题可以纳进财政决算草案审计报告。通过一次进点、取得两项成果，达到事半功倍的效果。

(四)创新审计方式，培养高素质综合性人才

财政决算草案审计涉及面广，时间紧、任务重，审计要求高，这就需要我们借助信息化手段、审计人员提升职业素养来予以保证。

首先，要搭建信息化数据平台，实现动态数据分析，建立大数据审计监督机制。财政决算草案是各级政府、各部门、各单位编制的尚未经法定程序审查和批准的预算收支的年度执行结果，反映一年来财政收支情况。决算草案形成至提交人大常委审议，中间间隔时间短。因此，审计部门要提前参与。目前，预算编制、执行全部实现电子数据化，由财政部门的国库集中收付平台等信息系统体现，我们可利用自身的计算机审计系统OA、AO等软件、平台与其进行信息共享，从形成决算草案的初始数据入手，全程跟踪，对形成的财政决算数据提前审计，及时、准确了解情况，从而解决时间瓶颈问题，同时，由于实现全过程跟踪，使得审计结果更具准确性和全面性。

其次，要提升审计人职业素养。推进审计队伍专业化、职业化，确定人才培养目标，明确人才培养方向，制定培训计划，提高审计职业素养和专业水平，培养高端人才、国际化人才和复合型人才。吸收金融、法律、宏观经济和计算机等方面的人才，培养出综合性审计人才。对现从事财政审计的财会、审计专业人才需加强后续教育培训，调整知识结构，学习新知识，提高审计人员的审计业务素质。在创新的审计模式下，需要创新的审计观念和审计方式，借助计算机辅助手段进行深入分析，以获取可靠及时的信息并进行评价，为后续进一步审计程序提供具有价值的信息。同时运用计算机辅助手段，通过信息数据库等工具进行分析，做出合理而有效的判断，提高审计效率，降低审计风险。