论我国企业内部审计独立性的缺失对审计质量的影响及改革措施

内部审计作为企业强化自我约束机制的重要手段，是转换企业经营机制、规范内部管理、提高经济效益、建立现代企业制度的客观要求，要使内部审计真正发挥检验、监督、鉴证、咨询职能，必须保证内部审计的独立性。实行质量控制应先了解影响审计质量的各种因素，包括人员的质量、工作的质量、审计结果(审计报告)的质量，审计质量控制只有紧紧围绕审计质量各要素进行，才能保证审计结果的高质量，而内部审计的独立性正是影响内部审计质量的关键因素。

一、内部审计独立性的含义及其要求

独立性是内部审计工作的必要条件，内部审计人员只有具备应有的独立性，才能正确地实施审计，作出公正的、不偏不倚的鉴定和评价。一般而言，一个人是不能客观地评价自己的工作的，因此内部审计要对单位管理控制活动进行评价，内审人员必须置身于从设计、授权、执行到记录的全部管理职能之外，才能独立履行审计职责。

内部审计的独立性应包括两个层面：一是内部审计机构的独立性，二是内部审计师个人的客观性。只有当内审机构具有独立从事审计活动所要求的良好的组织地位，才能确保内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时不受干扰，内部审计师的审计行为不受限制，审计意见或决定得到实施，审计建议得到适当采纳。莫茨和夏拉夫在谈到审计人员的独立要素时认为，审计独立应从四个方面考虑：1、组织地位：如果内部审计部门在组织关系上地位低下，缺少足够的权威性，必然会严重影响审计人员的公正客观的执业态度从而削弱内部审计的作用。2、财务利益：审计人员对组织内部委托人存在一种依存关系，这种依存关系不能不影响整个审计过程，从而对其独立性构成很大的威胁。内部审计人员的兼职问题也会影响其独立性。3、精神态度：在思想上保持独立，是审计人员的最高精神境界，也是审计组织职业教育工作所追求的最高目标。4、调查自由：在规定的、不受其他任何限制的工作范围内，内部审计人员的工作应该是自由和客观的。

二、我国企业内部审计不独立的表现及对对审计质量的影响

(一)机构不独立：内部审计机构地位不明确，独立性受到限制，审计质量受到质疑

地位不明确不统一，既表现为在法律法规上没有明确规定我国内部审计机构在企业的地位，又表现在隶属关系的极不统一;既有对财务副总(财务总监)负责的，也有对总经理负责的，还有受监事会和董事会领导的。而且，由于我国内部审计机构及人员是从企业内部产生的，受本部门、本单位直接领导。从企业来看，我国企业实行董事会领导下的总经理负责制，由于企业治理结构不健全，特别是在董事会与经理层人员的高度重合，董事会的决策职能与经理层的经营职能混淆不清的情况下，内部审计机构由董事会领导，就会形成决策、执行、监督职能集于一身，自己决策、自己执行和自己监督自己的不合理现象;如果内部审计机构由经理层领导，同样会形成执行、监督职能为一体，自己监督、自己执行情况的现象。

(二)精神不独立：内部审计责任定位较为模糊，工作状况无序，影响审计的独立性，审计质量不高

内部审计是基于加强内部管理与调控的内在需要而产生与发展的，它是一种管理权的延伸，是代表管理权的审计，是内部控制的重要组成部分。然而内部审计定位不准使这一使命很难发挥。随着市场经济的完善和现代企业制度的确立，政府职能已发生根本性的转变，内部审计的设置模式、工作内容、工作方式等也已有较大的改变，但内部审计在实际工作中仍没有找到准确定位。

(三)内部审计缺乏独立性使审计工作重点偏颇，范围狭窄

由于内部审计是行政命令的产物，缺乏应有的地位和权威，受到所在单位的排斥，得不到企业领导的信任，不能了解企业内部重大的经济活动，不能参与决策，有的企业讨论重大改革措施时有意识地避开内审机构及人员，这使得内部审计人员将大部分精力投入到财务数据的真实性、合法性的查证及生产经营的监督上，审计的对象主要是会计报表、账本、凭证及相关资料，其工作主要集中在财务领域而未深入到管理和经营领域。

三、加强内部审计独立性，提高审计质量控制的措施

(一)完善公司治理结构为内部审计部门的合理定位提供保障

企业内部审计机构如何定位与企业的治理结构息息相关。我国股份公司采取的是相互制衡的三会组织结构，但现实中董事会的责任不太明确，职能尚不完备。因此，为了明确董事会的受托经济责任，建议董事会实行分工负责制，董事会内部下设若干专业委员会，如公司战略管理委员会，薪酬委员会和审计委员会等。这样既可以提高董事会的工作效率也可以增强董事会的客观性和独立性，同时审计委员会的设立为内部审计部门的合理定位及内部审计人员的选聘报酬等也提供了制度上的保障。

(二)赋予内部审计组织更高的地位，保证内部审计的独立性

内部审计部门在组织关系上的独立性是内部审计人员客观公正的职业态度的前提。独立的组织地位要求内部审计部门必须独立或不隶属于组织机构中其他的职能部门，以保证内部审计人员在部门关系上与被审计的单位及其相关业务活动相分离;内部审计部门的负责人应该具有较深的资历和较高的位置，在组织中享有充分的权威，能够保证内部审计人员自由地，不受阻挠地实施广泛的审计业务，并有能力对审计报告的问题和建议给予慎重的实质性的考虑，及时纠正和改进行动。

(三)加强内部审计组织管理，保证审计人员的客观性

内部审计人员在执行审计工作时必须保持的一种独立的精神状态，要求其在做出判断时不能依附于他人的意向，不受个人感情，偏见、舆论和利益的影响，以客观公正的态度对所审查的活动进行实事求是的评价，才能保证内部审计工作成果的真实性。加强内部审计组织管理，保持内部审计人员客观性的措施有：第一，内部审计部门应制定内部审计人员职业道德准则，并在组织内部广泛宣传;第二，在确定审计项目，分派人员时应充分了解潜在的利益冲突以及由此可能导致的偏见，不应该使内部审计人员处于他们无法或难以做出客观判断的环境之中;第三，内部审计人员的工作应实行定期轮换，以免可能因长期审计同一单位而导致客观性的损害。加强内部审计组织管理，还可以借助外部审计结论及注册会计师对内部审计的评价来考核内部审计人员的工作业绩。

(四)重视对内部审计的立法工作

随着内部审计范围和职能的扩大，不仅对政府部门，企事业加强自我约束提高自我发展和竞争能力起着非常重要的作用，而且对国家加强宏观调控，保证社会经济的健康发展也起着越来越重要的作用。特别是在当前会计信息造假严重，国内外财务丑闻频频曝光，人们不断反思如何改善公司治理方式加强内部监管的时代背景下，内部审计工作受到一些国家的高度重视，并颁布法律要求公营企业和私营企业都建立内部审计组织实行内部审计制度。

(一)实施内部审计外部协调发展策略

内部审计独立性的强弱取决于内部审计机构的隶属关系上，实行内部审计外部化可以提高内部审计的独立性，起到优化资源配置，加强分工协作，提高工作效率的作用，同时有利于加强企业自身经营管理、完善内部治理结构。当然，我们也应该看到，内部审计外部化也会带来一些新问题，如企业与承接内审外包服务的会计师事务所之间的博弈、企业商业秘密泄露风险的加大，原有内部审计人员的安置问题等等。如何解决这些问题，也是内部审计外部化所必须考虑的。虽然对于内部审计外部化的利弊众说纷纭，但不可否认，外部审计和内部审计在业务上具有很强的相关性，二者在很多方面可以进行沟通。要减少内部审计外部化带来的不利影响，应从以下两方面着手：

1.实行内部审计外部协调的企业应根据自身情况选择合适的外包形式。对于大中型国有企业而言，内部审计职能完全外包会产生很多后遗症，将其部分职能外包应是一种明智的选择。企业根据实际需要，聘请CPA或者其他的专门人才配合内部审计人员共同开展内部审计工作。而对中小型企业而言，内部审计任务不多，设置内审部门并配备内审人员可能会得不偿失，此时内审职能全部外包则有可能是其最佳选择。

2.承接内部审计外包服务的机构应建立严格的风险控制制度。作为内审外包服务的主要提供者，会计师事务所在提供内审服务时应尽可能地增加契约的完备性，才能降低利益冲突;应建立严格的风险控制制度，就内审服务的业务承接、人员配置、业务开展、责任限制、报酬等方面进行明确规定，从而降低事务所的风险，及时为客户提供高质量的内审服务。

(二)转变内部审计的目标定位和审计理念

内部审计的定位应该是管理加效益，管理加效益的定位，要求在审计理念上，要把内部审计从监督检查转变到控制机制上来，从传统的财务收支审计逐步向以内部控制和风险管理为导向的管理审计推进，充分发挥内部审计在健全内部控制机制、加强风险管理中的职能作用;内部审计的着眼点一定要放在促进部门和单位加强管理、加强内部控制以及提高经济效益和资源使用效益上。随着传统内部审计向现代内部审计的转变，效益审计将逐步占据内部审计的主导地位，成为内部审计的基本职责和主要任务。

总之，要提高内部审计工作的质量，必须充分保证内部审计的独立性。内部审计人员通过对经济运行情况和对资金使用效益情况的分析，能够揭示损失浪费和低效益的现象，敢于针对管理不善、决策失误等原因造成的损失浪费，提出相应的审计建议和对策，完善管理机制和监督制约机制，在促进企业的决策层、管理层正确进行经营决策和科学管理、提高科学管理水平和提高经济效益上发挥内部审计的作用。从实际出发，提高认识，量力而行，突出重点，不断改进审计方法，不断完善内部审计工作制度和规范审计工作程序。