关联交易的涉税风险

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大公税务师事务所（DAGON TAX），总部位于深圳，我们专注于税务咨询顾问、税务架构安排、税务合规管理、投资并购专项税务筹划、高净值人士税务服务、税务稽查应对等领域的专业服务。

【 企 业 文 化】

“大道之行，天下为公”。我们严守职业道德、严格职业标准，恪守独立、客观、公正的原则，依法维护委托人的合法权益，帮助提出最佳的税务安排及应对方案，以降低税负，规避税务风险。为国家税收法制作出一份贡献。

通过关联交易、不公允定价，企业之间可以实现利润的重新分配，可以据此调节集团内不同税负地区的利润水平，实现节税。因此关联交易一直是审查重点。

按照我国税法的有关规定，税务机关可以对企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则进行审核、评估和调查。对于不符合独立交易原则而减少应纳税收入或者所得额的关联交易，税务机关有权选择合理方法实施转让定价纳税调整。

01关联方

根据企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：

• (一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；
• (二)直接或者间接地同为第三者控制；
• (三)在利益上具有相关联的其他关系。

企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的，构成关联关系：

• （一）一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。
  如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。
  　　两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算。
• （二）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。
  　　借贷资金总额占实收资本比例=年度加权平均借贷资金/年度加权平均实收资本，其中：
  　　年度加权平均借贷资金= i笔借入或者贷出资金账面金额 i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365
  　　年度加权平均实收资本= i笔实收资本账面金额 i笔实收资本年度实际占用天数/365
• （三）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。
• （四）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。
  　　上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。
• （五）一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员）由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。
• （六）具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有本条第（一）至（五）项关系之一。
• （七）双方在实质上具有其他共同利益。

除本条第（二）项规定外，上述关联关系年度内发生变化的，关联关系按照实际存续期间认定。

对于关联方和关联交易的判定不应局限于某一角度进行分析，而应以“实质重于形式原则”。上述第七款“双方在实质上具有其他共同利益”。即是税法中“实质重于形式”在关联关系认定上的原则上的体现。

02涉税风险

根据2022年1-12月证监会涉税问询中，关联交易中转让定价的公允性问题占比达到30.98%，因此，在涉及到关联交易转让定价、股权变更等特殊情况时，IPO企业应该提前做好涉税问题的梳理和风险排查。

2022年1-12月重点关注涉税问题统计表

统计来源：天职国际

1转移利润

　　税案概要

2021年4月，上市公司L公司因利用关联交易不合理转移利润，受到税务检查并补缴税款。L公司通过关联交易的方式，将其大部分收入和利润转移至位于西部地区的“空壳”子公司，以达到少缴税款的目的。根据我国税收征收管理法规定，税务部门将“空壳”子公司2015年 2017年的合计收入约6.6亿元调整至L公司，L公司需要补缴税款5200多万元。

根据《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号印发，以下简称《管理办法》）规定，企业与低税地区关联方发生交易是具有特定风险特征的，属于税务机关应当重点关注的情况。

实务中，集团企业在国内设立子公司时，主要考虑供应链、消费偏好、人力资源成本等市场因素，容易忽视对集团内部关联交易的定价公允性和合理性的考量。

一旦关联交易双方存在适用税率不同或者一方亏损、一方盈利等情况，而关联交易的定价又不公允，税务机关将有权按照企业所得税法第四十一条的相关规定，对企业收入进行调整。

2不公允股权转让

　　税案概要

最近，黑龙江省哈尔滨市国税局以居民企业C制药有限公司股东信息变更为线索，深入调查，确认香港M控股公司通过平价转让C制药公司股权给境内关联企业的方式，逃避缴纳税款。经过多轮谈判，香港M控股公司认可了哈尔滨市国税局调整应纳税所得额的处理决定，申报补缴了企业所得税1.45亿元。

根据《国家税务总局稽查局关于2017年股权转让检查工作的指导意见》（税总稽便函﹝2017﹞165号）第二条第三项的规定：（三）不合理的低价的判定及调整标准可参照《最高人民法院关于适用中华人民共和国合同法>若干问题的解释（二）》（法释〔2009〕5号）第十九条第二款的规定：“转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的，一般可以视为明显不合理的低价”。关联企业间股权转让价格偏低，不符合独立交易原则，会被税务机关特别纳税调整。

近年来，随着国际间的资本流动速度加快和企业兼并重组活动的增多，非居民企业转让我国境内居民企业股权活动不断增加。非居民股权转让具有交易偶然、形式多样、发现识别相关跨境税源信息难度大、具有一定隐蔽性等特点，在税收监管方面具有一定难度。

3成本分摊协议

根据国家税务总局第45号公告：成本分摊协议无需审核，税务机关重心转移至后续监管。关联企业成本分摊协议是税务稽查的重点内容之一。企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合税法规定。在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

企业与关联方签署的成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：不具有合理商业目的和经济实质；不符合独立交易原则；没有遵循成本与收益配比原则；未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料；自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。

4受控外国企业

受控外国企业是指根据所得税法第四十五条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东）控制的设立在实际税负低于25%的企业所得税税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。对于受控外国企业的上市利润中应归属于该居民企业股东的部分，应当视同分配计入该居民企业的当期收入。

5资本弱化

　　税案概要

某房地产集团公司A设立开发企业B于2018年11月成立，注册资本为2000万元，截至2020年底，B公司所有者权益中实收资本2000万元，资本公积3000万元，未分配利润-2000万元，假设全年所有者权益没有变化。B公司于2020年1月1日向A借入1年期借款20000万元，按贷款利率6%支付借款利息1200万元。金融机构同期同类贷款利率5%。后主管税务机关在金税三期系统中查询B企业汇算清缴数据时发现，企业财务报表中出现大额财务费用。税务人员从企业注册资本金额、日常经营等方面进行分析，认为B企业大量财务费用的背后，可能存在税务风险，需要纳税调整。

通过上述案例数据可以简单计算出：

B企业税前允许扣除的利息限额=（2000+3000） 2 5%=500（万元）

实际支付借款利息金额=1200（万元）

汇算清缴时不得扣除的利息支出=1200-500=700（万元）

（超出的700万元支出不得在当期和以后年度扣除）

关联企业间的资金往来，是上市公司常见的关联交易形式之一，主要表现为关联方之间的无息拆借、有息借款、关联方委托贷款、集团资金池、“统借统还”、内保外贷、背靠背贷款等。

根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）的相关规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例（金融企业关联债资比为5 1；其他企业关联债资比为2 1）和《企业所得税法》及其《实施条例》有关规定的部分，准予扣除，超过的部分不得在当期和以后年度扣除。

企业如果能够按照《企业所得税法》及其《实施条例》的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

资金管理是集团企业对子公司管理的重要一环。随着国内集团企业的成长，统一资金池运作，成为众多集团企业的共同选择。

在此背景下，如果对资金借贷的税收政策把握不准确，与之对应的资金运作也可能出现税务风险。

03规避措施

中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》明确提出，对企业利用关联交易避税的行为，要加强预防性制度建设，加大依法防控和监督检查力度。对企业而言，一定要履行好关联申报和同期资料报送义务，防控潜在税务风险。

1关联申报

实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应该就其与关联方之间的业务往来进行关联申报。

关联申报相关文件可参考《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）及其解读、《国家税务总局关于明确<中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表（2016年版）>填报口径的公告》（国家税务总局公告2017年第26号）。

企业应当依据《企业所得税法实施条例》的规定，按纳税年度准备并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档。

2预约定价安排

预约定价安排是一种比较有效的国际反避税措施。预约定价安排是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。预约定价机制的建立，最明显的好处在于，税务机关对企业的转让定价由事后调查改变为事前预防，是企业规避特别纳税调整风险的最佳方式，是征纳双方共赢的一项制度安排。

3借助专业机构

借助涉税专业服务机构的协助，在重大交易决策前，引入税务风险评估和税务合规管理。