税案 - 警惕！多层买卖关系下隐藏的虚开风险，大宗贸易企业必看

随着市场经济形态的不断变化，大宗商品贸易中频繁出现了观念交付的交易方式，即发生了商品与发票相分离的现象，即“票货分离”。


在实际的大宗商品贸易过程中，可能不仅仅只存在购买方和销售方两方的交易主体，而是多方主体都参与到交易之中，形成了复杂、繁琐的交易结构。这些交易主体出于提高效率、减低成本等目的，在商品交易过程中往往会减少实物交易的流通环节，即虽然存在多层买卖关系，但是商品的交付环节仍然单一。


在这种情况下，若不具备复合的财务、税务和法律知识，没有做好企业的合规工作，极易引发虚开增值税专用发票的刑事风险。为此，笔者结合财合税客户的一个真实案例给大家作具体分析。

案例引入

2022年6月3日，财合税专家团队接到江苏某贸易有限公司（以下简称“A公司”)的实际负责人封某的委托，对A公司的财务情况、开票情况和业务情况进行梳理，对其公司经营行为的合规情况进行检查，以规避涉嫌虚开增值税专用发票的刑事风险。市第三稽查局于2022年3月时曾多次联系封某提交公司账簿资料，但被封某以各种理由回避，导致税务文书也无法送达。

因情况比较紧急，2022年6月6日，财合税专家团队立刻赶往当地，与封某进行多轮沟通，了解A公司真实的业务情况，并查看了合同、发票、银行流水、结算单据和账册等资料。经过几天的现场尽调，专家团队基本厘清了A公司的经营模式。随后，专家团队对客户经营行为的合规情况进行了细致的分析，指出了A公司目前存在的涉税风险并提出了相应的应对思路。

案情简介

A公司成立于2020年，主要经营业务为油品的贸易销售。2020年，封某在一次偶然的机会恰巧了解到其老乡张某在经营加油卡的销售业务，因加油卡销售业务的特殊性，客户群体大多为个人，收取销售款项不需要开具销项发票，但是采购油卡支付款项时又可以从油卡发售企业取得相应的增值税专用发票，而张某并没有成立公司，其个人也未对油卡销售业务进行申报纳税，故从油卡发售企业取得的发票成了“富余票”。

于是，封某和张某两人达成了共识，张某不再直接以自己的名义去油企采购油卡，而是以封某控制的A公司的名义进行采购，这样A公司取得的增值税进项发票可以进行抵扣，从而减轻了A企业的税负，而张某从中也收取了一定的好处费。具体业务模式为：张某将款项汇给封某私人账户，封某将款项汇给A公司。A公司收到款项后再直接汇给油企，油企将油卡销售的增值税专用发票开给A公司，A公司将收取的增值税专用发票作进项抵扣和企业所得税税前列支，A公司未给张某开具增值税专用发票，也没有进行申报纳税。

案件分析

1、A公司和封某的行为是否构成虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪？

首先，根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条第三款的规定，虚开增值税专用发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。


《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号）的相关规定：具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。


《中华人民共和国发票管理办法》（2019修订）：任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。


由上述法律法规可知，判断是否构成虚开增值税专用发票，需结合实际的经营情况进行认定，即开票方是否开具了与自身实际经营不符的发票，受票方是否接收了与实际经营业务不符的发票，中间方是否介绍开票方开具了与实际经营业务不符的发票。


本案中，若要认定A公司和封某的虚开行为，则应指控为“让他人为自己开具与实际经营业务不符的发票”的虚开情形。


而开具的发票与实际经营业务不符一般存在两种情况。一种是开票方开具的发票与自身实际经营的业务不符，比如开票方是纺织厂却开出销售药品的发票并且开票方也并未采购药品的原料或成品，而本案中油卡发售企业确实存在真实的成品油销售和油卡销售业务，给A公司所开具的油卡销售发票完全符合实际经营业务的情况，即油卡发售企业不存在虚开的客观事实。


另一种情形是开票方开具的发票与本次交易的实际情况不符，比如纺织厂虽然开具了衣物销售即与该厂实际经营业务一致的发票，但是受票方并没有采购衣物的事实或者实际采购的金额远远小于发票开具的金额，那么这种情况下也可认定为开具与实际经营业务不符的发票。


而本案中A公司与油卡发售企业签订了油卡销售合同，A公司也支付了与发票金额相符的款项，虽然油卡没有实际给到A公司而是直接给了张某，但这并不能认定油卡发售企业和A公司不存在真实的油卡销售交易，法律上并没有规定货物的实际交付对象必须与开票双方保持一致，反而，在市场交易中，交易双方为了降低运输和仓储成本，提高效率和利润，减少交易环节是一种经济常态。


因此，结合上述分析可知，A公司和封某的行为不符合“让他人为自己开具与实际经营业务不符的发票”的虚开情形。

另外，根据1995年全国人大常委会作出的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，其前言部分说明了立法目的，即“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收。”因此，在认定虚开增值税专用发票罪上，也需结合是否造成国家税款的流失，是否破坏了国家税收征管等方面进行认定。


本案中，张某将油卡货款支付给封某，封某将款项转至A公司，A公司将款项支付给油卡发售企业，而该款项已经包含了增值税税款，只要油卡发售企业在开具发票环节缴纳了税款，说明国家对油卡销售的开票行为就征收了税款，即油卡发售企业开具油卡销售发票的行为并为造成国家税款损失。


但是A公司在销售油卡给张某的环节，并未开具增值税专用发票，也没有确认收入申报纳税，这样就减少了A公司的增值税销项税款和企业所得税款，A公司是通过该行为达到逃税的目的，符合《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款”的情形。


A公司采取增加进项减少销项的行为本质上是一种逃税的行为，通过不开具发票逃避税收征管从而实现少缴纳税款目的。因此，从国家税款流失的层面上来看，A公司和封某的行为也不应认定为虚开增值税专用发票。

2、张某的行为是否构成虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪？

本案中，张某的行为若被指控为虚开犯罪，则其犯罪事实应属于“让油卡发售企业为A公司开具与实际经营业务不符的增值税专用发票”，即可以抽象的理解为“让他人为他人虚开”。


但根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条第三款的规定，虚开增值税专用发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。


“让他人为他人虚开”和“介绍他人虚开”虽然表现形式上相似，但是实质不同，“让他人为他人虚开”是指自己与他人具有真实的交易，他人本应该给自己开票，但是却让他人不给自己开票而是给他人开票的行为类型。而介绍他人虚开是指在自己与他人没有发生任何实际交易，只是单纯作为中间方介绍他人为他人虚开增值税专用发票的行为类型，这跟“让他人为他人虚开”的行为类型有质的区别。


因此，“让他人为他人虚开”并不属于刑法上虚开犯罪的行为类型，根据刑法中的罪刑法定的原则，法律没有明文规定为犯罪行为的，不得定罪处刑，故张某的行为不构成虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。

总结：面对虚开指控，还原业务交易真相才是最有力的辩护。


本案中，油卡发售企业、A公司和张某实质上是具有双重买卖关系，在实务中还有更多层买卖关系的交易结构，那么针对这种复杂、繁琐的交易结构，如何划分清楚各主体间的法律关系，更是有效辩护的关键。


判断是否构成虚开，应在厘清交易结构和法律关系的基础上，再结合主客观要件来进行分析，即在主观层面上区分是善意还是恶意，在客观层面上查清是否具有虚开的客观事实，以及是否造成了国家税款损失。只有对虚开行为有一个准确、全面的认识，才能作出合理有效的应对。

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