也谈增值税会计核算(1)

【摘要】增值税是我国第一大税，经过这些年的实践，有许多问题逐渐呈现出来，而且已经明晰化。特别是在会计处理上的一些问题尤为突出，文章对此进行了相关探讨。 【关键词】增值税；会计核算；问题；改进

增值税是以增值额为课税对象，对纳税人生产经营活动的增值额征收的一种间接税。征收范围包括所有的工业生产环节、商业批发和零售环节及提供加工、修理修配的劳务以及进口货物。增值税实行价外税。在征收管理上分为一般纳税人和小规模纳税人。自1994年1月1日起，我国开始实行增值税税收政策，并作为我国的主税种，无论在国家宏观经济政策中还是在企业内部都倍受重视。经过几年的实践，有许多问题逐渐呈现出来，而且已经明晰化。特别是在会计处理上一些问题较突出。

一、增值税会计核算中存在的一些问题

（一）同一企业、不同企业存货成本缺乏可比性

一般纳税人在购进货物，实际付出的是货物的买价、采购费用和增值税，而按照增值税会计处理规定的价税分离核算要求，买价和采购费用计入货物成本，增值税计入“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，即增值税从存货成本中分离出来单独核算，据此反映的货物成本。如果购进货物时一般纳税人按规定取得了增值税专用发票，其存货成本就不包括付出的增值税进项税额；如果该企业在购进时只取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定，其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货，有的按价税分离进行会计核算，有的按价税合一进行会计核算，这就给同一企业的存货成本比较带来了一定的麻烦。另外，从一般纳税人和小规模纳税人的角度看，一般纳税人如果取得符合规定的增值税专用发票时，存货成本按价税分离核算，反之，存货成本则按价税统一来核算，而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用发票时，均按价税合一核算存货成本，这样就使不同类型企业的存货计价也不便于比较。

（二）按同一基础计税，却实行不同的核算原则

税法规定，确定销项税额的原则与财务会计上确认销售收入的原则相一致，均采取权责发生制。但作为与销项税额抵扣的进项税额，其确认却未遵循权责发生制，而是遵循的收付实现制，准确的说并未全遵循收付实现制，是部分收付实现制。在按现行制度规定增值税专用发票进项税额抵扣时，工业企业采用的是“货到扣税法”，既货物验收入库后可抵扣增值税；商业企业采用的则是“付款扣税法”，即缴付货款后才可申报抵扣。付款扣税法体现了收付实现制，而货到扣税法则未体现任何原则。这使得增值税会计核算原则缺乏一致性，同一计税基础实行不同的原则，同一时期的销项税额与进项税额不相配比，未真正贯彻配比原则，就会使得人们难以从销售收入同增值税的逻辑关系上判断出企业是否合理地计算并交纳了增值税，从而使会计信息的可比性和有用性降低。另外，由于当期所购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销售的产品成本中，因此，企业每期交纳的增值税，并非企业真正的增值部分。

（三）进项税额的抵扣时间不同，造成税负的不公平

由于不同类型的纳税主体进项税额的抵扣时间不同，使得不同类型的纳税人实际税负不同。《企业会计制度》规定：企业采购物资，无论物资是否验收入库、款项是否支付，只要收到增值税专用发票，即按专用发票上注明的增值税，计入“应交增值税——进项税额”科目。但税法规定，进项税额抵扣的时间是：工业企业为购进货物入库后；商业企业则必须在购进的货物付款后（包括采用分期付款方式的，也应以所有款项支付完毕后）才能申报抵扣。显然，对于工业企业购入尚未验收入库和商品流通企业尚未付款但已取得增值税专用发票的物资，按会计制度规定计入“应交增值税——进项税额”科目。而依据税法这种情况下的进项税额是不能申报抵扣的。在考虑货币时间价值的情况下，进项税额可以提前抵扣的纳税主体较之滞后抵扣的纳税主体税负要轻。当企业分期付款时，实际上就已经支付了应付的增值税（进项税额），企业只要支付了税款，就完成了纳税义务，就拥有了抵扣进项税额的权利。而税法中却规定非要等到所有款项支付完毕后才能申报抵扣。这表现出了税负的不公平。

（四）应收账款坏账损失中包含的已纳增值税处理欠合理

由于种种原因，企业应收账款难免发生不能足额收回或完全不能收回的情况，从而造成了企业的坏账损失。《企业会计制度》规定，企业在会计期末应按规定的比例对应收账款计提坏账准备，以体现稳健性原则。而这部分应收账款中就包括了应收的货款及价外费用，而且还包括应由购货方负担，由销货方代缴的增值税款（销项税额）。根据税法规定，应收账款中坏账损失所包含的已纳增值税既不允许抵扣，也不退税。对坏账中的增值税销项税额并未作任何处理，这是有欠合理的，因为一旦发生坏账，销货方企业不仅要损失销售款，还要无端赔进一笔不应由自己负担的增值税款，且数额不小，从而遭受双重损失。而对购买者来说，既不支付负债又可抵扣税款，则得到双重收益，使得纳税人在纳税时遭受了不公平待遇。而且，随着市场竞争的加剧，商业信用会更加频繁，这样将会严重影响赊销企业的经济效益，不利于市场经济的发展。

（五）账表脱节，纳税申报表填报难度较大

税法规定采取预收货款方式销售货物，为货物发出当天确认应税销售额并计税，在有些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，并且预收货款，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移，如企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。根据收入准则规定不能确认收入实现，仅作预收货款和发出商品的会计分录：借记“银行存款”，贷记“预收账款”，同时借记“发出商品”，贷记“库存商品”等。商品安装完毕并检验合格后，会计上确认收入，这时：借记“预收账款”、“银行存款”等，贷记“主营业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”，同时，借记“主营业务成本”，贷记“发出商品”。这样做会造成纳税申报表的填报难度，纳税申报表填报时必须分析有哪些业务在本期会计上未确认为收入，但依据税法规定又必须在本期纳税；同时，还必须分析本期会计收入中有多少业务已于前期

申报纳过税，要予以扣除的。加大了期末的纳税核算任务。

（六）增值税明细科目过多

对于增值税业务，现行企业会计制度规定，在“应交税金——应交增值税”下设置“进项税额、销项税额、已交税金、转出多交增值税、转出未交增值税”等三级科目进行明细核算。月末汇算清缴增值税时，如果出现“应交增值税”有借方余额，就表明本其有上缴税款过多或进项税未得到全部抵扣的情况，则按此余额，借记“应交税金——未交增值税”科目，贷记“应交税金——应交增值税（转出多交增值税）”科目；如果出现“应交增值税”有贷方余额，就表明本其有少上缴税款情况，则按此余额，借记“应交税金——应交增值税（转出未交增值税）”科目；贷记“应交税金——未交增值税”科目，结转后应交增值税账户无余额。从目的上看，这样规定是为了更好地区分当月已交、当月留抵、当月应交未交、当月多交税款等不同情况，防止因核算不细而造成用当月留抵税款抵减上月欠税等现象。但从这些年来的工作实践情况看，实际运用效果较差。应交增值税明细科目设置主要存在下列问题。首先是明细科目过多，多栏增值税账页冗长，使得会计核算工作复杂化。特别是三级账户中冗留了大量的数据，且不能清楚地反映企业应交增值税的计算过程。再就是不能通过账户直观清楚地反映企业的纳税情况。“应交税金——应交增值税（已交税金）”科目应该全面反映本期、本年累计上缴增值税的情况，而现在规定交纳上期的增值税要通过“应交税金——未交增值税”科目核算，这就使“应交税金——应交增值税（已交税金）”科目不能全面反映本期、本年累计上缴增值税的情况。甚至可能出现，“应交增值税”和“未交增值税”两个二级账户，一方面反映出企业有大量的欠税，另一方面又反映出有大额留抵税款的情况，使企业纳税义务不清晰。给信息资料的使用者带来很大不便。 坏账准备会计政策与会计职业判断

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