浅谈历史成本和公允价值的关系

一、公允价值与历史成本的对立

1.时间上的对立

历史成本是过去的交易事项形成的，双方对资产价值达成共识。公司购入一项资产时是否能够接受对方提供的报价，通常是以资产是否能够为资深未来创造的经济利益的作为取舍标准。公司一旦购入该资产，发生的一个重要转折，是公司购入该资产所支付的价格仅仅反映了公司过去对该资产的价值创造能力的一种认可，并不代表购进之后公司对该资产价值的信任度。购入之后的不同时间，公司对该资产价值创造能力的程度也是随时间的变化在不断变化的。历史成本仅能代表资产的过去价值。

2.实物形态的对立

在漫长的会计史中，历史成本以其具有可验证性、真实、便于取得等多方面的优点在传统的财务会计中作为公认的主流会计计量方法。相比较于公允价值，历史成本十分可靠的计量。历史成本在形成中有发票、合同、支付凭证等多种原始凭证作为支撑，这些都是非常现实可靠的资料。

3.动态形势的对立

历史成本是沉没成本，是过去已经发生过的交易或事项中所形成的价值。公司目前的资产是过去某一个时间点某一笔交易中取得的，在这笔交易中，公司为了取得这项资产仅支付了一个价格。从而可以说，这个价格就是该资产的历史成本，对该项资产而言也是唯一的历史成本。唯一即指为取得这项资产不能支付两个或更多个价格，如果整个交易中的确支付了两个或两个以上的价格，其实质是以下两种情况之一：①该项资产的历史成本是这两次或两次以上支付的价格之和，公司绝对不可能为取得同项资产向销货方重复支付货款；②支付的两次或多次价格是为了取得两项或多项资产所支付的价格，分别代表了这两项或多项资产的历史成本。历史成本一旦发生了，便处于绝对静止状态，是不能再变化的。

二、公允价值与历史成本计量属性的统一

1.历史成本的形成是以公允价值为基础

历史成本是交易双方协商以及谈判的结果。交易双方协商以及谈判的过程也同样是双方经济利益的一种博弈。当交易标的价格大于其价值时，买方会受损；当其价值大于交易价值时时，卖方会受损。在不存在信息不对称的情况下，交易双方充分掌握交易标的价值。当交易标的价格与价值不相等时，交易则无法实现。所以，只有交易价格对双方都是公平的情况下，即交易价格等于公允价值，交易即可达成。此时，公允价值与历史成本在双方交易过程中就达成了的统一。

2.公允价值的计量需以历史成本为基础

公允价值虽然是一种估值，但任何估计都是需要依靠以历史成本数据为基础的。没有历史成本，公允价值只能是一种假想。历史成本在公允价值计量中的基本作用体现在：未来是历史的延续。公允价值虽然是对资产未来价值创造能力的评估，但是资产的价值通常具有很强的稳定性，这种稳定性意味着资产过去和未来的价值创造能力有密切的联系。以此我们在很多估值技术中所需要的参数往往用历史成本的实际值或过去几年的平均值代表。公允价值当中含有相当多的历史成本成分。

三、公允价值与历史成本对立统一关系共同促进了会计目标的实现

决策有用观和受托责任观是眼下关于会计目标的两大主流观点。受托责任观是指会计是为了履行公司的所有者股东的委托责任，向股东报告可靠和真实的会计信息，以评价管理当局的履约情况。决策有用观则强调会计信息要与公司的会计信息使用者的决策息息相关。

历史成本比公允价值更为可靠，因此在受托责任观下比较受欢迎。可靠性体现在：历史成本有原始凭证为依据。如企业企图掩饰经营过程中的不当行为，只能虚开、涂改、隐瞒真实的原始凭证，而这些行为都属违规违法行为。在违规违法成本很高的情况下，公司的会计人员将会减少这种行为。而公允价值是一种估计价格。比如，在以资产预计未来现金流量的现值作为公允价值的估算方法时，需要估计资产未来使用年限、资产预期产生的现金流、折现率等诸多因素。估算不一定真实，但只能说是偏差，不能定为舞弊。因此，很难从法律的角度来判断会计人员公允价值使用不当的责任。从公允价值计量某种程度上为会计人员盈余弹性管理提供了便利条件。从这方面而言，历史成本所反映的会计信息更能引起股东的重视，更能达到监督经营管理者的目的。

由于历史成本获取时间比较滞后，并不能真实反映该资产未来的价值创造能力，从而就给会计信息使用者带来了不便。因此，在決策有用观下，会计信息使用者更需要以公允价值反映的会计信息。

会计信息的决策相关性以及客观真实都有着非常重要的意义，尤其对股东而言，既需要了解经营者管理者的履约情况，又需要清楚公司的现行价值以便进行准确投资决策。历史成本的可靠性与公允价值的决策相关性能分别满足不同会计信息使用者的需要，或同一会计信息使用者不同方面的需要，从而共同促进会计目标的实现。

四、建议

公允价值与历史成本计量属性虽然联系，但是解决的问题也有不同，在不同的环境下，可以选择其一作为主要的会计计量方法：①资本市场较发达的国家，资产交易频繁，容易获取市场大多数交易者公允的价格，会计可以选公允价值作为主要计量方法。资本市场不发达的国家，以历史成本作为主要计量方法，因为资本市场上的交易价格可信度并不高，若以其作为公允价值入账，反而会使会计信息的决策有用性更弱。②通货膨胀较严重时，应用公允价值作为主要计量方法。因为资产此时会缩水，历史成本会影响到会计信息使用者的决策，以历史成本反映的会计信息已吸引不到投资者作出投资，将严重影响到公司的可持续发展甚至生存条件。③产品技术更新换代比较快的产品成本，很容易在较短的时间内被市场淘汰，资产贬值速度较快。此时适宜于用公允价值作为主要计量属性。