浅析会计师事务所审计质量影响因素及对策

一、会计师事务所审计质量的影响因素分析

(一)内部因素分析

1.注册会计师综合素质。注册会计师执行审计业务， 其综合素质直接影响审计质量。综合素质包括业务素质和道德素质。

(1)业务素质：专业胜任能力，注册会计师执行审计工作的能力。它可以分为两个独立的阶段： 专业胜任能力的获取， 获取专业理论知识和实践经验是专业能力形成和提高的基础; 专业胜任能力的保持， 随着会计、审计和税法等的不断更新和变化，注册会计师若不能与时俱进， 就没有能力发现被审计单位的重大错报风险和舞弊等， 这样就不能保证审计工作的质量。所以注册会计师应该接受后续教育， 持续的职业发展能够使其发展和保持专业胜任能力。

(2)道德素质：职业素质即是对注册会计师的思想意识、道德修养等方面的要求。其包括诚信、独立性、客观和公正、应有的关注、保密和良好的职业行为。其中独立性是审计的灵魂，注册会计师应向公众提供独立、客观和公正的审计报告。

2.会计师事务所。作为承接审计业务的主体， 会计师事务所的基本执业能力对审计质量具有重要的影响。其基本的执业能力包括了事务所的规模、组织规模和审计收费等。

(1)会计师事务所的规模。规模大的会计师事务所拥有较多的执业胜任能力强、经验丰富的从业人员，且年龄结构合理、学历层次较高，发现重大错报风险和舞弊的概率也相对较高。而且规模较大的会计师事务所拥有更为雄厚的保险赔偿资金而受到信赖，声誉良好， 由于品牌信誉会带来丰厚的利润， 所以事务所倾向于维护自己的信誉而去规避审计风险可能带来的损失。这样也能够提高其执业的专业独立性和发现问题进行披露的概率，因此保证了审计质量。

(2)会计师事务所的组织形式。我国《注册会计师法》明确规定了我国会计师事务所分为合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所两种形式。两者的区别主要在于注册会计师所承担的责任和风险不同。有限责任会计师事务所是以其全部资产对其债务承担责任，即以出资额为承担债务的最大限度，降低风险责任对执行行为的约束，弱化了注册会计师的责任。合伙会计师事务所之间承担无限连带责任，共担风险，这种责任使其关注本身及其他合伙人的工作质量，从而提高各合伙人的积极性和自觉性， 增强了注册会计师的执业能力，提高了审计质量。

(3)会计师事务所的内部控制制度。若事务所缺乏有效的内部控制体系，三级复核制度往往是形同虚设，没有发挥出其在质量控制方面的重要作用因而留下极大的风险隐患。会计师事务所的三级复核制度也叫质量控制系统， 即是每一审计业务工作均需经过三个层次的复核：项目经理(或者项目负责人)第一级复核;部门经理(或者是签字注册会计师)第二级复核;主任会计师(或者合伙人) 最后一级复核， 它是对审计过程中的重大会计师审计问题、重大审计调整事项及其重要的审计工作底稿进行的复核， 主任会计师复核既是对前面两级复核的再监督，也是对整个审计工作的计划、进度和质量的重点把握。

(4)审计任期。审计任期的过长或过短都会对审计质量产生影响。研究发现， 审计任期与审计质量呈倒U 型的关系。通过调查发现，当审计任期少于一年时，审计任期的增加对审计质量具有积极影响，当审计任期超过一定年份时，审计任期的增加对于审计质量具有消极影响。审计任期过长会影响审计的独立性，从而影响审计质量。

(5)审计收费。根据有关专家学者的研究表明， 审计收费不一定与审计质量呈正相关关系。其实它体现在两个方面， 偏低和偏高都会对审计质量产生影响。审计收费偏高，注册会计师和事务所被审计客体收买的概率越高， 出现购买审计意见和结论的可能性就越大，因此严重影响到审计质量。审计收费偏低， 可能是注册会计师和事务所为了获取审计业务， 通过降价来争夺审计客户。而高质量的审计，需要足够的资金作为保障。根据理性经纪人假设， 事务所在执行审计业务时会遵循成本效益原则， 当收费已不足以补偿正常审计活动成本时， 注册会计师这样低价竞争势必会导致整个审计业务质量的逐步下降。

(二)外部因素分析

被审计单位注册会计师根据被审计单位所提供的信息出具审计报告和意见， 所提供的信息作为审计工作的对象， 毫无疑问的会对审计质量产生影响。从被审计单位进行分析影响因素的几个方面有：

1.被审计单位的治理结构。公司治理结构的意义在于对经营者约束的能力和最大限度的制约和防止经营者的道德缺失。上市公司的治理结构主要体现在：股东大会、董事会、监事会和独立董事制度。这些机构和制度是否健全及是否能发挥应有的制约作用，是公司治理结构的关键和核心，并会影响到会计信息的质量。

2.管理层的品质。当管理层的权限过大且约束和监管的力度有限，管理者在遇到经济利益和道德冲突的时候，其品质就显得异常重要。能否遵守道德准则， 管理者的选择会对审计质量产生完全不同的影响。

3.财务压力的影响。由于我国证券市场实行严格的额度制， 在额度管理政策下， 公司期望获得上市资格已是不争的事实。因此，当企业的条件达不到有关财务指标要求时， 通过财务包装甚至是舞弊来达到相关财务指标要求就成了大部分企业的选择。财务包装使财务报告的真实性下降， 有时甚至与事实完全相反， 这样必定会加大注册会计师的审计风险， 影响到审计质量。

4.财务人员的素质。财务人员作为公司财务信息的直接生产者， 其素质对财务信息的真实性和准确性有着至关重要的作用， 从而会影响到审计的质量。财务人员的素质也包括两个方面，一是专业胜任能力;二是道德素质，即职业道德，财务人员是否能顶住管理层的压力，不做假账，取决于其是否遵守职业道德规范， 从而影响会计信息质量。

5.内部控制的完善程度。内部控制的主要作用是监督财务制度及核算是否健全， 通过对内部控制制度和管理效能的审计， 发现管理方面存在的漏洞，找出解决方法，从而帮助机构更好的完成目标。如果存在有效的控制措施， 会计师事务所事实上可以假设没有风险， 因为这些控制措施可以确保财务报表的可靠性和精确性， 无论是否进行审计都可以保证。但是专业标准不允许审计师放弃一切实质性程序，即使内部控制非常完美也不可以。通过以上的分析， 有效的内部控制既可以使会计师事务所降低审计成本，又可以提高审计质量。反之，则会增大审计风险，降低审计质量。研究表明，在审计市场尚不太成熟、审计质量并不太高的环境下， 内部审计所发挥的作用更为明显。

(三)审计过程分析

1.业务承接：客户的选择。注册会计师与客户是双向选择的关系，承接客户问题直接关系到审计质量的高低， 因为客户的选择处于审计工作的第一个阶段， 对之后的各个审计阶段都有或多或少的影响。在客户的选择上，品质不良客户、独立性会受影响的客户、财务混乱的客户等，都应注意，避免掉入舞弊陷阱，影响到审计质量。

2.计划审计环节。审计工作的计划阶段对审计质量有重要的意义。计划审计工作是实施具体审计工作的指导，具体审计计划包括审计报告目标、时间、审计方向、审计资源、应对评估的风险的措施和审计程序的性质、时间安排和范围。计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段， 而是一个持续、不断修改的过程，贯穿于整个审计业务的始终。例如，相对于重要性水平的修改，对某一类交易、账户余额和披露的重大错报风险的评估和进一步审计程序的更新和修改等。所以科学合理的审计规划能够帮助注册会计师有效取证和得出正确的结论， 从而影响审计质量。

3.审计实施阶段。审计实施阶段，是实施具体的审计程序， 进行取证和评价，形成审计工作底稿，借以形成审计结论。其实施具体的审计程序有风险评估程序、控制测试、实质性程序。这一系列的程序对最终的审计意见和结论能产生直接和间接的影响。注册会计师要分清了解内部控制和控制测试的区别， 控制测试并非在任何情况下都需要实施， 只有当存在以下情形时才实施控制测试：在评估认定层次重大错报风险时， 预期控制的运行是有效的;仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。也即是说，当注册会计师不准备信赖内部控制时， 可以不进行控制测试。除了控制测试这种风险应对程序之外， 还有实质性程序等其他风险应对程序。无论评估的重大错报风险结果如何， 注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额和披露实施实质性程序。实质性程序的质量要点有很多，例如函证、逆查、顺查现金盘点、存货盘点等，如果不认真履行这些程序，极有可能导致审计失败，影响审计质量。

4.审计报告阶段。审计报告阶段是审计的最后一个阶段， 注册会计师需要决策出具什么类型审计意见的审计报告。若财务报表存在重大错报，无法获取充分、适当的审计证据，则注册会计师应该发表非无保留意见。该阶段的核心就是注册会计师能否运用专业判断、依据审计准则，出具恰当的审计意见类型， 是影响审计质量高低的关键因素。

二、提高会计师事务所审计质量的对策

本文从内因、外因、审计过程的角度分别分析了会计师事务所审计工作质量的影响因素。现就审计质量的优化提出以下措施：

(一)提高审计人员的素质审计人员是审计工作的核心，影响审计质量的各个因素中人为因素是其中最为突出的， 因此在审计工作中要不断提高审计队伍的素质。会计师事务所选择什么类型的人加入事务所，直接关系到事务所的生存和发展。一方面要多渠道的选拔人才， 四大国际会计师事务所在选择人才时只要是有能力的人就予以重用，在此，我国的会计师事务所应该加以学习。另一方面， 强化对审计人员进行后续教育包括专业胜任能力和职业道德的教育， 加速知识更新，提高审计人员顺应现代知识更新的能力。如在执行审计业务过程中， 要实行项目组内部复核， 这是一个很好拓宽审计人员知识面的途径。

(二)推动会计师事务所做大做强

我国的事务所众多， 远未达到高度集中的程度。据统计，2009 年四大 在我国年度总收入数占我国前100 强会计师事务所的44%， 而国内本土的前六大会计师事务所的总收入占17%，由此可以看出，我国的会计师事务所的发展空间还是很大的。而且A 类质量的事务所多集中在北京、上海和浙江。区域间的激烈竞争在某种程度上可以促进事务所的积极发展，而中部和西部地区事务所的发展却极不平衡，并出现恶性竞争的情况。从目前的发展战略来看， 这样的环境不利于大而强战略的实施。应该减少小型事务所的审批， 积极支持会计师事务所在依法、自愿、协商的基础上进行合并。鼓励联合等多种经营方式，由东部带动西部，大所带动小所，形成有序的特大型事务所良性推动， 减少恶性竞争， 尤其是完善所与所之间的资合的同时，形成有效的人才资源合并才是根本。会计师事务所的优化组合、兼并重组、强强联合，可以促进行业走跨越式发展道路， 对一些发达地区的事务所可以支持运用走出去的发展战略，向国外市场发展，将发达地区的事务所打造为国际型会计师事务所。通过合并后扩大规模，实现规模经营，形成若干家规模较大的会计师事务所，审计市场份额分布会更为均衡，竞争也更为均衡， 这样可以从多方面提高审计师的能力及专业化程度， 进而提高审计质量， 大大减少客户企业的选择空间， 使审计市场处于垄断竞争的状态。这样被审计单位就难以采用威胁变更事务所等不当手段， 而且做大做强会计师事务所可以消除审计活动的地域性， 降低来自当地政府的行政干预和当地企业的种种牵制， 从而提高审计质量。

(三)积极支持审计收费制度，加强审计收费监管

对于事务所是否存在不正当收费，是否存在不正当行为等方面，如事务所是否收取与客户相关的介绍费或佣金， 可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响。若发现类似的违法行为， 应该按照相关法律法规给予严惩。其次，年报披露审计收费监管也需要加强。相关部门应该发布具体支付事务所报酬和披露的方式方法，统一相关标准， 使披露的信息间具有可比性。对于上市公司可能存在利用审计收费来作为购买审计意见的筹码，在更换会计师事务所的公司应当对支付报酬情况作一些详细的披露。

(四)加强审计控制，约束审计风险

审计过程的控制可以说是控制审计质量的中心环节。强化监督在审计质量控制中的作用, 由事务所合伙人对整个审计过程重大事项进行最终复核，同时，对不熟悉的领域，审计人员可以向相关领域专家请教， 这样凭借第三者的客观独立的评价， 来降低审计人员因主观原因导致的偏差; 重视审计计划对审计实施的指导， 审计前的计划准备工作是实现预期审计目标的基础，要保证审计质量，必须合理编制审计方案， 建立会计师事务所审计质量内部控制，如人员职责分工、事务所组织机构设置， 注意会计师事务所内部三级复核制度的实施。审计人员在选择了最小风险方案并予以实施后，还应进行跟踪审计，以便及时发现潜在风险，进而采取补救措施，所以在审计过程中， 跟踪审计对减小审计风险具有重要的意义。采用先进的审计方法和经验， 如实现事后审计和事中审计相结合、静态审计和动态审计相结合，从而更加切实的提高审计质量。同时， 在风险导向审计中的各个环节渗透着独立性的精神， 审计人员必须深刻认识到审计的精髓，独立性和审计风险的深层次的联系， 并在实务中遵守独立原则， 才能从根本上提高审计质量。