浅谈建立有中国特色的会计理论

一、理论的困惑

1.财务会计

财务会计于20世纪30年代在传统会计的基础上有了很大发展。所有权和经营权的分离，导致了财务会计信息的使用者与提供者的分离。为了保证信息的可靠与公正，提高会计信息的可比性，必须对会计信息产生的过程进行规范，由此形成了规范会计理论。在规范会计理论的指导下，各国相应制定了规范会计实务操作的会计准则（会计制度）。会计准则包括基本假设、历史成本计价原则、收入实现原则和权责发生制等。但是，客观经济环境对这些假设和原则提出了全面的挑战。然而，这些原则和假设是现代财务会计的基石，它们的动摇势必影响到财务会计这门学科的存在。

2.财务会计概念结构

财务会计概念结构一般不直接规范会计实务，因此，它作为普遍运用的理论框架似应高于会计准则。但是，其概念结构不够具体，在可操作方面不如会计准则。它所描绘的是一组概念，这些概念必须贯穿到并统驭着所有的准则，从而对财务会计的程序与方法起着普遍的规范作用。所以，在概念结构的文件中要有一致的看法，不能等同于学术著作，反映不同的观点或体现百家争鸣。我们可以看出，财务会计的局限性与财务会计概念结构的约束有关，如资产要素的定义，美国FASB的定义是指某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益，这个定义没有指出对未来经济利益如何计量；我国企业会计准则对资产的定义是：企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利，这个定义虽指出货币计量，但并未回答如何计量，是对资产形成过程的计量，还是对资产未来潜能的计量？又如，两个重要的信息质量特征相关性和可靠性，理想的情况是二者都要保证，但当二者发生矛盾时，哪个更为重要？因此，财务会计概念结构的内容直接影响到最终的会计信息。

3.会计基本理论

再深入一步，我们会发现，财务会计概念结构的研究是受制于会计基本理论问题的。会计基本理论的内容是会计学科最基本的理论问题，它构成会计学科最基本的框架，会计的本质、对象、职能、属性等，这些基本问题和财务会计概念结构的内容有着一定的联系，有的甚至是一一对应的，从另一方面来讲，概念结构是会计基本理论内容的具体化。如，会计本质和社会环境的研究确定了会计基本前提；会计职能对应会计的目标；会计对象规定了会计要素等。通过这样的分析，我们将财务会计实践中碰到的问题，用脱衣法层层追溯到会计基本理论问题。透过现象，我们注意到我们忽视了会计基本理论的研究。对会计的本质及其发展规律的认识不足或者存在很大差异，用含糊不清或者有争议的概念去指导会计实践，难免会遇到各式各样的问题。

二、如何建立中国特色的会计理论

中国会计学会提出的我国会计理论建设的目标模式是：创建具有中国特色的社会主义会计理论与方法体系。介绍和引进大量西方市场经济环境下的会计理论，目的是为了消化和吸收其精华，结合我国会计实践，建设具有中国特色的会计理论。我认为，这种理论应在研究方法、研究风格和理论内容三个方面体现中国特色。

1.研究方法

和其它经济学科一样，会计理论的研究方法也包括三个层次：方法论、基本方法和具体方法。我国会计理论研究应以马克思主义哲学为方法论基石，这与西方会计理论研究的哲学背景有着根本的区别。西方会计理论家奉行实用主义哲学，倡导有用即真理的务实精神。马克思主义哲学的本质在于物质的运动性、矛盾性和实践第一的观点。根据实践第一的观点，中国会计理论的特色应来自于中国会计实践的特殊性。中国会计实践是中国经济实践不可分割的重要组成部分。微观经济（管理）理论是宏观经济（管理）理论的基础，宏观经济（管理）理论是微观经济（管理）理论的指导。会计学属微观经济（管理）学的内容，这也是为什么当前会计学研究向经济学（管理学）寻求指导的重要原因。

对于会计理论研究的基本方法，西方会计理论界做出了较大的贡献，尝试了许多方法来研究会计问题，总括起来有逻辑的研究方法（归纳法、演绎法）、历史的研究方法、实证的研究方法、数学的研究方法、经济的研究方法、三论（信息论、系统论、控制论）的研究方法等。西方会计学界在研究方法的应用上走过了一条由归纳法演绎法实证法的道路，目前，实证法正方兴未艾。西方在基本方法的使用上往往走极端，采用一种方法而否认另一种方法，没有看到各种方法都有优点和局限性，它们之间存在互补性。因此，中国会计理论研究的基本方法，应强调各种方法的综合运用和互补。

2.研究风格

研究风格主要指理论的研究起点和研究路径，这与研究者的文化背景和社会环境密切相关。关于会计理论的研究起点，理论界存在着几种不同的观点，有本质起点论、对象起点论、环境起点论、目标起点论等，如何看待这些观点，是一个重大的理论问题。美国的会计理论研究从假设原则准则模式转向目标质量特征要素的确认、计量与报告模式的原因何在？作为理论研究的起点，应该具备什么条件？理论研究的起点是否应和理论表述的起点相一致？这些问题需要我国会计界作进一步探讨。

关于会计理论研究途径，中西会计理论学界存在着较大的区别。西方的会计研究往往从具体开始，强调表面上的实，而我国的会计研究往往从一般开始，强调本。然而，具体与一般不是对立的，而是辨证统一。由具体到一般，再由一般上升到理论上的具体，才是完整地把握事物的正确思路，也应是中国会计理论研究的特色。

3.理论研究

正因为中国会计理论研究方法、研究风格上的特点，必然会使理论研究的成果理论内容呈现特色。我赞同吴水澎教授构建的会计理论体系框架。这一框架不仅强调了实践第一的观点理论来源于实践并指导实践，而且其理论内容包括三大部分：①会计理论的研究方法；②会计基本理论；③会计规范理论（包括技术规范和行为规范），三位一体，紧密联系，这应是中国会计理论在内容上的特色。