注册会计师在舞弊审计中的技术策略

在 现代 市场 经济 中，证券市场的舞弊行为可谓层出不穷，对证券市场及注册 会计 师行业均产生了巨大的冲击。注册会计师对上市公司会计报表错弊的揭示，是广大投资者，包括债权人、股东、以及所有利益相关者的基本要求。探究证券市场舞弊的成因，确立舞弊审计的技术策略，是遏制证券市场舞弊行为的有效举措，也可以此规范注册会计师对舞弊审计的技术措施。

证券市场舞弊的形成及其揭示

舞弊是指为获得非法利益采用不法手段所实施的故意行为。在上市公司的信息披露中，一般表现为有目的地欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。国外舞弊风险因素论认为，引发舞弊的风险因素包括三个方面：压力、动机或机会、忠诚性缺乏（或自我合理化，Rationlization）。如果行使欺骗的机会或是压力很大，不需要太多自我合理化的借口与安慰，就能使人去实施舞弊行为。同样的，若一个人在道德上违背诚实，也越容易为自己非忠诚性的行为找到借口，不需要太好的机会或太紧迫的压力，也一样会实施舞弊。舞弊因素论的 分析 的压力、机会、自我合理化只是上市公司产生舞弊的一部分源发动因。引发证券市场上市公司舞弊行为，还应该存在环境因素、内在机制和外在因素。下面结合我国情况加以分析。

一、环境因素——证券市场中的信息披露规范失衡

我国证券市场经过十多年 发展 ，取得了举世瞩目的成就。但由于前期运作不规范，上市公司信息的真实性、准确性和完整性很差，市场透明度很低，造成证券市场参与各方的信息严重不对称。证券市场不能将稀缺资源以最快的速度配置到最需要资金、最能创造财富的 企业 中去，不能实现市场和经济的帕累托改进，也就不能规范和有效，不能最大限度地发挥优化资源配制的功能。这时，市场参与者（如上市公司）基于期望收益大于机会成本， 自然 就不愿意真实披露自己的信息，从事欺诈、内部交易或暗箱操作等舞弊行为也就在所难免。

二、内在机制——上市公司内控制度弱化

我国证券市场在发展初期，更多看重的是筹资功能，甚至把证券市场当成帮助国企改革脱困的手段。这种证券市场定位造成了证券市场中基本角色上市公司内控制度的严重弱化。如：公司控股权一股（国有股）独大，决策权控制在一个或少数几个（政府委派的）官员手中，内部控制存在严重缺陷；内部审计的功能极不健全；高层管理人员频繁变动；企业过度扩张。此外，由于公司内控制度的设计和运行受制于成本与效益原则的 影响 ，管理人员在执行内控制度时的判断失误以及对指令的误解而使内控制度失效；相关职务的管理人员相互勾结，内外串通导致舞弊；高级管理人员将自己的行为凌驾于控制制度之上，特别是在政企不分，行政干预下，导致了股份公司的董事会、监事会形同虚设，使其丧失控制功能，削弱了公司内部制度的约束力度。这些内在因素的共同影响，必然容易诱发管理舞弊。

三、外在诱因——注册会计师的“合谋舞弊”

比如，安然公司实施的一系列 金融 创新（包括设立由其控制的有限合作公司进行筹资或避险），利用“特别目的实体”（SPE）高估利润、低估负债等行为，都有安达信公司参与“合谋舞弊”的嫌疑。契约诚信的缺失和独立审计机制的不规范是合谋与舞弊共存的温床，“合谋舞弊”成为证券市场产生舞弊行为的重要的外在诱导因素。

确立舞弊审计的技术策略

一、舞弊审计中注册会计师的专业判断能力

近40年的注册会计师审计 研究 都非常重视审计专业判断。冰山 理论 把舞弊看作是一座海面上的冰山，露在海平面上的是冰山的一角，更庞大的危险部分隐藏在海平面以下。从结构和行为方面考察舞弊，那么暴露在海平面上的是结构部分，海平面下的部分是行为部分。舞弊结构的 内容 实际上是组织内部管理方面的，这是客观存在的，是容易鉴别的。而舞弊行为的内容则是更主观化和个性化的，加上会刻意掩饰，很难被觉察到。因此注册会计师不仅要把重点放在结构方面，即对内部控制、内部管理的内容进行评价，而且应该注重个体行为方面的反映，用一种专业判断去分析、挖掘人性方面的舞弊危险。注册会计师审计时需进行的专业判断的内容大致包括：建立审计的重要性指标，确立舞弊审计的主要目标和结论，评价企业内部控制的力度，判断企业内部控制制度的可信赖程度，选择各类适当的审计程序以及判断被审计单位的财务报表是否能适当，公允地反映公司当前的经营状况等。专业判断能力的强弱是一个注册会计师素质的综合反映，它不仅需要拥有执业所需要的专业知识和丰富的经验，更需要有足够的职业敏感。

二、注册会计师发现舞弊迹象时的审计措施

注册会计师在审计中发现了舞弊的迹象时应当从应有的职业谨慎的角度加以充分关注并采取适当的审计措施。

1.如果有迹象预示舞弊可能存在，注册会计师首先应该考虑其对会计报表的可能影响。如果有可能对会计报表产生较大影响就应该执行其适当的修改或追加的审计程序。至于如何修改或追加程序，应视注册会计师的专业判断、可能发生舞弊的类型、该种舞弊发生的可能程度及其对会计报表产生影响的可能性而决定。

2.对内部控制制度的重新评估。如果舞弊是应该由内部控制予以防止或发现的，注册会计师应该重新考虑其以前对这一内控制度的评价，如有必要，应该修改实质性测试的性质、时间和范围。

3.应考虑舞弊对审计报告的影响。舞弊可能严重降低会计报表的真实性、合法性和公允性，甚至反映出企业管理人员的素质与作风，注册会计师应对其予以足够的重视，将影响判断的结果反映在审计报告中，并视被审计单位的反映予以表述相宜类型的审计意见。如果被审计单位拒绝调整会计报表或拒绝披露已发现的重大舞弊，注册会计师应当考虑舞弊对会计报表的影响程度。当影响程度较为严重时，应发表非无保留意见的审计报告；如果注册会计师实施了必要的审计程序后，仍无法确定舞弊对会计报表的影响程度，或审计范围受到被审计单位的限制，以至无法获取充分适当的审计证据，或审计范围受到客观环境的限制，有可能得不到审计证据，就要咨询 法律 顾问，来确定相宜的审计程序和审计策略。

三、关注舞弊的可能性，揭示企业内部的舞弊行为

注册会计师必须对舞弊时刻保持警惕，以显示应有的职业谨慎性。履行受托审计时，必须关注管理当局对内部控制的态度以及有一定权限接近企业资产的员工的个人表现，关注该行业管理机构的一些特别舞弊的案例，注意交易事项的敏感程度，并对舞弊的警告信号有敏锐的觉察力。美国注册会计师经过广泛的调查和 总结 ，归纳出一些最常遇的舞弊警告信号：公司经理对注册会计师撒谎或过分回避其询问；管理当局过分强调达到利润预算或数量目标；管理当局经常与审计人员存在争执，特别是在有关会计原则的 应用 上显得过于激进；客户的内部控制系统非常薄弱；管理当局报酬的实质部分取决于对数量性目标的实现程度；管理当局对公司的外部管理机构表现出非常不屑的态度；管理经营或财务决策是由一个人或由极少的几个人决定的；客户经理对审计人员表现出敌意；管理当局表现出要冒预料外的风险的倾向；难以审计的交易频繁而且重要；重要岗位的经理人员在生活或做事方式上很不合情理；客户的组织结构分散且缺乏充分的监控。

四、掌握不同舞弊的特征，查实舞弊行为

舞弊过程一般包括三个步骤即行为本身、舞弊获得利益的转化、舞弊行为的掩盖。其中，在行使舞弊行为时就希望抓住舞弊者是较困难的，而对舞弊利益的转化也由于是在企业的外部秘密进行而不容易被发现。因此，通常只能凭借对舞弊蛛丝马迹的敏感嗅觉，以及追踪舞弊者在会计记录上掩盖舞弊行为的线索来侦察舞弊。

1.雇员舞弊。雇员舞弊通常是企业管理当局的下层雇员涉入的。对雇员个体生活习惯和方式及其变化的观察，可以在一定程度上发现舞弊的信号。如舞弊者通常有以下的个性生活特征：失眠、酗酒、吸毒、神经质、去找心理医生、过敏易怒等。同时，舞弊者也会无法掩饰其有一些生活方式改变的现象，如购买高档住宅、汽车和宝石等，而这些现象又无法用其正常的工薪收入来解释。

另外，舞弊者通常需要在企业的会计资料、业务记录上做手脚以掩饰舞弊行为。常常表现为：有关凭证文件的丢失；现金短款或现金长款；来自客户的抱怨或投诉；经常对应收款和应付款进行账项调整；明细账与总账余额不平衡；已到期但账面上仍显示未收回的应收账款不断增加；存货盘亏或存货报告中废料数额不断增加；雇员不辞而别；支票上的二次背书；很久都没有发生交易的账户突然有了大宗交易。注册会计师应该抓住这些线索，继续追查下去，即可水落石头现。

2.管理舞弊。管理当局在财务报表上的舞弊通常是由于“渡过困难期的需要”。他们期望这个困难期是暂时的，相信在获得新的贷款，或增发新股或其他方式的运筹之后就能顺利渡过这个困难期，而结果却事与愿违。同时，管理当局也用舞弊性财务报告来使他们自身获得各种利益，诸如报酬薪金、声誉名气、 社会 地位等。下列现象通常是管理舞弊的信号：整个行业状况不容乐观；过多的产量或高额负债；实现利润的压力巨大或外部竞争强大；营运资本的缺乏或扩张太快导致负面效应；关联方交易大量增加且繁杂；等等。在管理舞弊中，财务数据和会计记录本身也是舞弊的目的，管理当局通常采用的管理舞弊手法有：高估资产和收入，低估负债和费用；误导性地披露有关信息；故意忽略重要的信息不披露，等等。根据国外注册会计师的经验，舞弊性财务报告总是显示出比当前行业状况更好，或比公司自身 历史 水平更好的业绩或相关比率，且大部分这种报告显示的业绩恰好刚刚达到管理当局几个月前宣布的目标，或刚好符合某项贷款或配股的要求。对这样的财务报告，注册会计师应特别予以关注。

五、设计延伸性审计程序借以发现和揭露舞弊

舞弊行为在通过复核、观察、比较、询问、账户 分析 和内部控制测试这些审计技术仔细追踪之后，是可以被揭露出来的。只要注册 会计 师敏感地抓住各种舞弊特征，并且紧紧追踪这些线索，不断追查下去，将使舞弊揭露出来。除普通的审计程序之外，舞弊审计中还采用了延伸性的程序，以追查彻底揭露舞弊。常用的延伸性程序包括：

1.在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而在出其不意的第二次盘点中，就可能发现贪污或挪用行为。

2.对供应商及客户的调查。可以发现由 企业 采购部人员或其他人员虚构的供应商，同时可以揭露一些由企业内部雇员虚构的客户。

3.特别函证支票的二次背书。如被背书人是否属于组织内部的授权人，这就可能形成一条舞弊线索。

4.对应收账款的总账和明细账进行特别的加总核对。

5.测算现金收入送存银行拖延的时间。可以检查现金日记账，比较现金收入和该笔收入解存银行的时间，如果发现时间有拖延又无法解释原因，也许就意味着现金的挪用。

6.舞弊审计询问程序（Fraud Audit Questioning，FAQ）。在进行询问时，应做到谨慎，特别注意不要同有可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊的可能性。可以在平常的审计中设计一些针对舞弊的常规 问题 ，让相关人员解答，这样就不会引起舞弊者充分的警觉，而注册会计师也可以从这些问题的解答中获得线索。

7.被怀疑对象财产净值的追踪分析。一旦舞弊行为已被发现，或确实值得怀疑时，对怀疑对象就要进行个人财产的净值分析，即将他的个人资产总额减去个人负债总额得到的净值进行期初期末比较，分析差额以及净值变动的原因。

8.跟踪支出分析。这种分析类似于财产净值分析，只是比较 方法 不同。将正常的收入同所有的支出进行比较，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也许就是舞弊所得。

六、揭露舞弊后的附加程序审计

在舞弊行为被揭露之后，注册会计师并不应该完全结束他们的工作，还要继续采用相关的附加审计调查程序，甚至要请求 法律 部门的协助，对舞弊事项予以切实调查。

1.注册会计师已发现所有舞弊的处理办法。注册会计师应以适当的方式向被审计单位管理当局告知在审计过程中发现的所有舞弊行为，并把告知的结果记录于审计工作底稿；对于涉及的人员应当采取适当的方式对该人员负责的更高层管理人员报告；如果怀疑最高层管理人员涉及舞弊时，注册会计师应谨慎地考虑向董事会、监事会报告，并在征求律师意见的基础上决定审计方案。

2.建议管理当局起诉舞弊者。许多公司认为只要将舞弊者解雇就能清除公司的蛀虫，孰不知这种姑息的态度将会使舞弊者到新的工作岗位上继续舞弊，同时也会让公司内部有舞弊动机的人认为舞弊被抓住的机会成本很低，变相鼓励了有舞弊动机的人。因而，注册会计师应鼓励管理当局起诉舞弊者，并采取措施查清所有舞弊事实和证据。

3.提供管理建议书。我国《独立审计基本准则》要求，注册会计师在对审计过程中发现的内部控制重大缺陷，应当向被审计单位报告，如有需要，可以出具管理建议书。将舞弊者揭发出来并不是注册会计师舞弊审计的最终目的，还需要在后续审计中透彻分析舞弊行为产生的原因，深入探讨舞弊的根源，从而发现内部控制方面的薄弱环节以及企业管理方面的弱点，并向被审单位提出建议，以杜绝同类舞弊的再次发生。